4.4 Verrekening van verliezen
voegings- tijdstip
Een ingewikkeld onderwerp binnen de fiscale-eenheidsregeling is de verrekening van compensabele verliezen van de fiscale-eenheidsmaatschappijen ‘over het voegings- en ontvoegingstijdstip heen’. Het voegingstijdstip is het moment waarop een bv of andere maatschappij onder een fiscale eenheid komt te vallen. Op het ontvoegingstijdstip verdwijnt de maatschappij uit de fiscale eenheid.
4.4.1 Regels voor splitsing
voorvoegingsverlies
voorvoegingswinst
Vanzelfsprekend zult u een voorvoegingsverlies van een van de bv’s die tot de fiscale eenheid behoren, graag willen verrekenen met latere winsten van de fiscale eenheid (voorwaartse verliesverrekening). Een verlies van de fiscale eenheid zult u willen verrekenen met de voorvoegingswinst van een gevoegde maatschappij (achterwaartse verliesverrekening). Onder voorwaarden is dit allebei mogelijk.
Winst realiseren
verlies- verrekening
De belangrijkste voorwaarden voor verrekening van een voorvoegingsverlies zijn dat de fiscale eenheid in het desbetreffende jaar een winst moet hebben gerealiseerd en dat de maatschappij die het voorvoegingsverlies heeft staan, in het desbetreffende jaar een eigen winst heeft, waarmee het verlies kan worden verrekend. Verrekening van een verlies van de fiscale eenheid kan plaatsvinden met de voorvoegingswinst van een gevoegde maatschappij, op voorwaarde dat deze maatschappij in dat jaar een eigen verlies heeft. Om de exacte verliesverrekening te kunnen bepalen, is het nodig om de eigen winst of het eigen verlies van de betrokken vennootschap te berekenen. Dit gaat volgens de regels van winstsplitsing. Bereken per maatschappij het resultaat om de voorvoegingsverliezen en -winsten te kunnen vaststellen.
4.4.2 Verliezen van vóór de samenvoeging
jaarresultaten
Bij het verrekenen van verliezen van vóór het voegingstijdstip (voorvoegingsverliezen) van een dochtermaatschappij met winst van de fiscale eenheid, geldt als hoofdregel dat u altijd eerst het resultaat van de fiscale eenheid moet berekenen. U moet de jaarresultaten van de moeder- en dochtermaatschappij(en) onderling salderen (horizontale verliesverrekening). De winst die resteert, is het fiscale-eenheidsresultaat. Dit kunt u gebruiken voor het verrekenen van voorvoegingsverliezen (verticale verliesverrekening). De hoofdregel brengt met zich mee dat u, als het fiscale-eenheidsresultaat negatief is, geen voorvoegingsverlies kunt verrekenen. Pas als de fiscale eenheid een winst behaalt, kan verrekening van voorvoegingsverliezen aan de orde komen.
De behaalde winst begrenst het bedrag aan te verrekenen verlies. U kunt namelijk nooit méér verlies verrekenen dan dat de fiscale eenheid aan winst heeft behaald.
Voorbeeld
In jaar 1 lijdt Appel bv een verlies van € 60.000. In jaar 2 wordt Appel bv met Mos bv gevoegd in een fiscale eenheid. In jaar 2 behaalt Mos bv een negatief resultaat van € 75.000 en Appel bv een positief resultaat van € 100.000. Het fiscale-eenheidsresultaat is € 25.000 (positief). In jaar 2 kan dus maximaal € 25.000 worden verrekend. Omdat de winst van de fiscale eenheid geheel is toe te rekenen aan Appel bv, kan het voorvoegingsverlies van Appel bv uit jaar 1 voor € 25.000 worden verrekend in jaar 2.
Afzonderlijke maatschappijen
winst
Een andere hoofdregel, die hiervóór al kort aan de orde kwam, is dat u het voorvoegingsverlies van een dochtermaatschappij alleen kunt verrekenen met de fiscale-eenheidswinst voor zover de winst is toe te rekenen aan de betreffende dochter. Ook de verrekening van een fiscale-eenheidsverlies met de winst die een maatschappij behaalde vóór het voegingstijdstip, kan alleen plaatsvinden voor zover het verlies is toe te rekenen aan de betreffende maatschappij.
fictieve winstsplitsing
Om de winst (of het verlies) aan een maatschappij toe te rekenen, wordt de methode van fictieve winstsplitsing gebruikt. Dit houdt in dat de berekening van de resultaten van de afzonderlijke maatschappijen moet plaatsvinden alsof zij zelfstandig belastingplichtig zijn. Dit is dus een uitzondering op de regel dat de dochtermaatschappijen in de moedermaatschappij zijn opgegaan. Fictieve winstsplitsing komt aan de orde bij verticale verliesverrekening.
Nadeel
horizontale verlies- verrekening
De fiscale eenheid kan als nadeel hebben dat een voorvoegingsverlies minder snel tot verrekening leidt dan zonder fiscale eenheid het geval zou zijn geweest. Dit komt door de regel dat horizontale verliesverrekening (binnen de fiscale eenheid in hetzelfde jaar) voorrang heeft ten opzichte van de verticale verliesverrekening (over verschillende jaren heen).
Een voorvoegingsverlies van een maatschappij dat vóór het voegingstijdstip bij een andere maatschappij tot uitdrukking kwam, mag niet worden verrekend met winsten die tijdens de fiscale eenheid zijn behaald.
Voorbeeld
Mos bv (M), Appel bv (A) en Peer bv (P) vormen sinds 2014 een fiscale eenheid. De resultaten 2013 en 2014 zijn als volgt:
Fiscale
M A P eenheid (FE)
2013 € 35.000 € 25.000 € 15.000 Geen FE
2014 € 70.000 - € 80.000 € 50.000 € 40.000
Stap 1: Horizontale verliesverrekening
De resultaten van Mos bv, Appel bv en Peer bv worden in 2014 gesaldeerd. De horizontale verliesverrekening mag zo gunstig mogelijk worden toegepast. Het verlies van Appel bv mag dan ook zo veel mogelijk worden toegerekend aan Mos bv, omdat die maatschappij zelfstandig geen verliesverrekeningsmogelijkheid heeft. Na de horizontale verliesverrekening zijn de resultaten van Mos bv, Appel bv en Peer bv als volgt:
Fiscale
M A P eenheid (FE)
2013 € 35.000 € 25.000 - € 15.000 Geen FE
2014 Nihil - € 10.000 € 50.000 € 40.000
Stap 2: Het restantverlies van Appel bv van € 10.000 wordt verrekend met de winst van Peer bv
Fiscale
M A P eenheid (FE)
2013 € 35.000 € 25.000 -€ 15.000 Geen FE
2014 Nihil Nihil € 40.000 € 40.000
Stap 3: Verticale verliesverrekening. De winst van Peer bv uit 2014 wordt verrekend met het 2013-verlies van Peer bv
Fiscale
M A P eenheid (FE)
2013 € 35.000 € 25.000 Nihil Geen FE
2014 Nihil Nihil € 25.000 € 25.000
De conclusie: de fiscale eenheid moet na de horizontale en verticale verliesverrekening VPB betalen over een resultaat van € 25.000.
Varianten
resultaat
verticale verlies- verrekening
Stel dat Peer bv in 2013 een voorvoegingsverlies zou hebben gehad van € 50.000. Dan zou Peer bv € 10.000 niet hebben kunnen verrekenen, hoewel Peer bv binnen de fiscale eenheid in 2014 een positief resultaat van gelijk omvang (namelijk € 50.000) heeft behaald. Maar als er in 2014 helemaal geen fiscale eenheid zou hebben bestaan, had Peer bv haar gehele voorvoegingsverlies uit 2013 van € 50.000 kunnen verrekenen. Worden er binnen de fiscale eenheid verliezen geleden, dan moet u bij de verticale verliesverrekening ook rekening houden met het feit dat de achterwaartse verliesverrekening is beperkt tot één jaar.
Een verlies van een dochtermaatschappij in het eerste jaar van de fiscale eenheid kunt u niet meer verrekenen met een winst die de dochtermaatschappij heeft gemaakt twee jaar vóór het aangaan van de fiscale eenheid.
4.4.3 Uit de fiscale eenheid
bewijslast
Vanaf het ontvoegingstijdstip (het moment waarop een bv uit de fiscale eenheid verdwijnt) mag de dochtermaatschappij haar voorvoegingsverliezen verrekenen die tijdens het bestaan van de fiscale eenheid nog niet zijn verrekend. Verder mag de dochter de verliezen van de fiscale eenheid verrekenen die aan haar zijn toe te rekenen. Dat mag echter niet zomaar, want:
- in de eerste plaats moeten moeder- en dochtermaatschappij hiertoe een gezamenlijk verzoek indienen bij de Belastingdienst; en
- ten tweede rust op moeder en dochter de bewijslast dat die verliezen inderdaad aan de dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.
Volgens het beleid moeten óf alle verliezen van de dochter meegaan óf geen. Een tussenweg, waarbij een deel van de verliezen meegaat, zou niet mogelijk zijn. Toch stemt de Belastingdienst vaak in met een verzoek om de aannemelijk gemaakte verliezen mee te geven aan de dochter.
Voorbeeld
voorvoegingsverlies
Hierna volgt een voorbeeld van de toerekening van een fiscale-eenheidverlies aan de dochtermaatschappijen: Boom bv (B), Stam bv (S) en Tak bv (T) vormen een fiscale eenheid. Geen van de bv’s heeft een voorvoegingsverlies. De resultaten over 2014 zijn als volgt:
Fiscale
B S T eenheid (FE)
Negatief Negatief Negatief
2014 € 70.000 € 80.000 € 30.000 € 40.000
ontvoeging
Volgens de wettelijke regels komt de winst van Boom bv in mindering op de verliezen van de dochtermaatschappijen. De winst van € 70.000 komt voor € 51.000 (80/110 x € 70.000) in mindering op het verlies van Stam bv en voor € 19.000 (30/110 x € 70.000) in mindering op het verlies van Tak bv. Bij een ontvoeging van Stam bv krijgt zij op verzoek een verlies mee van € 29.000 (€ 80.000 -/- € 51.000). Bij een ontvoeging van Tak bv krijgt zij op verzoek een verlies mee van € 11.000 (€ 30.000 -/- € 19.000).
Verbonden verliezen
verliezen
moment van ontvoegen
Een belangrijk aandachtspunt is dat verliezen verbonden moeten zijn aan een bepaalde maatschappij en niet aan een bepaalde activiteit. Verliezen die met een specifieke activiteit zijn geleden, kunnen daarom niet worden meegegeven aan de bv die deze activiteit verkrijgt. Houd ook in uw achterhoofd dat u verliezen moeten meegeven aan de afzonderlijke dochters en niet aan een opvolgende fiscale eenheid, ook niet als de verliezen uitsluitend afkomstig zijn van vennootschappen die deel uitmaken van die opvolgende fiscale eenheid. Bij verkoop of koop van een dochter uit een fiscale eenheid, zijn de resultaten van de fiscale eenheid tot het moment van ontvoegen van belang voor het bepalen van de mee te geven verliezen aan de te ontvoegen dochter.
Houd tijdens het bestaan van de fiscale eenheid goed bij wat het fiscale resultaat van elke maatschappij is. Dit kan van belang zijn bij een toekomstige verbreking van de fiscale eenheid en de bepaling van het mee te geven verlies.
De moeder is de centrale figuur in de fiscale eenheid
Toerekening
verbreking fiscale eenheid
Binnen de fiscale eenheid worden alle winsten en verliezen van de diverse maatschappijen toegerekend aan de moeder, aangezien de VPB-aangifte voor haar rekening komt. Dit betekent dat u eventuele nog niet verrekende winsten en verliezen uit de voorgaande jaren bij verbreking van de fiscale eenheid toerekent aan de moeder. Onder voorwaarden kunnen verliezen echter worden meegegeven aan de dochter die deze verliezen heeft geleden. Dit kan bijvoorbeeld interessant zijn als u de aandelen in de dochter verkoopt. Gaat de nieuwe eigenaar met deze maatschappij in de toekomst winst maken, dan kan hij deze nog niet verrekende verliezen mogelijk gebruiken. Hij kan zijn winsten dan in principe verrekenen met de meegegeven verliezen.
Uitzondering
In principe mogen de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij hun eigen voorvoegingsverliezen na de ontvoeging verrekenen met behaalde winsten. Een uitzondering geldt voor de winst die weliswaar door een maatschappij zelf is behaald, maar die door de overdracht van een vermogensbestanddeel feitelijk afkomstig is van een andere fiscale-eenheidsmaatschappij. In dat geval moet u de winst zuiveren van deze ‘overgenomen’ winst.