7.1 De BTW-positie van de dga
beleids- bepalende functie
holding-bv
BTW- administratie
Recente jurisprudentie maakt duidelijk dat de rol die een dga binnen verschillende bv’s in een holding speelt, beslissend is voor de vraag of de bv’s een fiscale eenheid voor de BTW kunnen vormen. Het Gerechtshof Den Haag besliste in hoger beroep dat een beleidsbepalende functie van de dga in een moeiende holding vorming van een fiscale eenheid voor de BTW met één dochter-bv mogelijk maakt. Zie uitgebreider 7.1.5 en 7.1.6 hierna.
7.1.1 De dga en zijn holding
personal holding
management- overeenkomst
Een bekende bedrijfsstructuur is die waarin de dga houder is van alle aandelen van de personal holding, die op haar beurt alle aandelen heeft in de werkmaatschappij. Voor de directievoering brengt de personal holding een managementvergoeding in rekening aan de werkmaatschappij. De afspraken worden vastgelegd in een managementovereenkomst. De dga staat op de loonlijst van de personal holding en via de managementovereenkomst wordt een deel van zijn (arbeids)kosten doorbelast aan de werkmaatschappij. Zie onderstaand kader.
Bedrijfsstructuur en managementovereenkomst
7.1.2 De holding en de werkmaatschappij
Als tussen de (personal) holding en de werkmaatschappij een fiscale eenheid voor de BTW bestaat, hoeft de holding-bv geen BTW te berekenen over de managementvergoeding. Er is dan immers sprake van een onderlinge prestatie. Dit kan voordelig uitpakken, vooral als de werkmaatschappij geen met BTW belaste prestaties verricht. In dat geval kan zij de in rekening gebrachte BTW namelijk niet aftrekken, zodat dit een extra kostenpost zou opleveren. Als vanwege de fiscale eenheid geen BTW wordt berekend, levert dit dus direct een financieel voordeel op.
Minder dan 50% van de aandelen
aandelen
factuur
Als de holding-bv minder dan 50% van de aandelen van de werkmaatschappij bezit, is er géén fiscale eenheid voor de BTW mogelijk. In dat geval moet de holding-bv over de managementvergoeding 21% BTW in rekening brengen aan de werkmaatschappij. Het managen van de werkmaatschappij is namelijk een activiteit in het economisch verkeer, waardoor de holding een BTW-ondernemer is. De holding móet aan de werkmaatschappij een factuur uitreiken. Op basis van deze factuur kan de werkmaatschappij de in rekening gebrachte BTW terugvragen. Dit is een ‘vestzak-broekzaksituatie’, maar toch is facturering hier verplicht. Als u de managementvergoeding in rekening-courant tussen de bv’s zou verrekenen (dus zonder facturen), kan de Belastingdienst de niet-afgedragen BTW naheffen én een boete opleggen.
7.1.3 De dga en de holding
Van der Steenarrest
Over het BTW-ondernemerschap van de dga is de laatste jaren veel te doen geweest. In 2007 besliste het Europese Hof van Justitie in het ‘Van der Steenarrest’ dat een dga in principe geen ondernemer is voor de BTW en dus ook niet tot een fiscale eenheid voor de BTW kan behoren. Vóór die tijd lag dat anders en kon de dga met zijn holding en haar werkmaatschappij wel degelijk deel uitmaken van een fiscale eenheid voor de BTW. Dit vereenvoudigde de BTW-administratie en de dga kon de aan hem berekende BTW over zakelijke kosten als voorbelasting aftrekken. Het zwaarwegende nadeel van de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de BTW-schulden van de fiscale eenheid, werd daarbij echter vaak over het hoofd gezien.
Eén of meer ondernemers
verbreking fiscale eenheid
Na deze Europese uitspraak dienden veel dga’s een verzoek tot verbreking van de fiscale eenheid in. In een besluit gaf de staatssecretaris van Financiën aan dat hij de fiscale eenheid zou (laten) ontbinden als de dga in de periode 2002-2007 samen met één andere BTW-ondernemer een eenheid vormde. Als de fiscale eenheid naast de dga uit twee of meer andere ondernemers bestond, zou de fiscale eenheid worden aangepast en niet ontbonden. Deze verbrekingen en aanpassingen hebben ook daadwerkelijk plaatsgevonden.
Gevolgen arrest
BTW-schulden
De gevolgen van het Van der Steenarrest voor de hoofdelijke aansprakelijkheid voor BTW-schulden van fiscale eenheden die in de periode 2002-2007 hebben bestaan, zijn nog niet geheel duidelijk. Hier spelen twee visies. De visie van de staatssecretaris is dat de fiscale eenheid in de periode 2002–2007 heeft bestaan én blijft bestaan totdat deze rechtsgeldig is beëindigd. De visie van de ondernemer en zijn adviseur is dat de fiscale eenheid van de dga met één of meer bv’s nooit heeft bestaan. In het eerste visie kan de dga aansprakelijk worden gesteld voor de BTW-schulden van de fiscale eenheid die zijn ontstaan in de periode 2002-2007. In de tweede visie is deze aansprakelijkheid niet aan de orde, aangezien de fiscale eenheid wordt geacht nooit te hebben bestaan.
7.1.4 Dga centraal in fiscale eenheid
aansprakelijkstelling
In de loop der tijd hebben verschillende rechterlijke colleges zich over de kwestie gebogen en uitspraken gedaan die strookten met de visie van de staatssecretaris. De Rechtbank Breda bevestigde de aansprakelijkstelling van een bv (voor schulden die binnen de fiscale eenheid zijn ontstaan), omdat de bv nooit bezwaar maakte tegen de beschikking van de Belastingdienst. Omdat de bezwaartermijn al ruimschoots was verstreken, stond deze beschikking onherroepelijk vast. De aansprakelijkstelling hing dus af van een document, de beschikking van de fiscus, dat destijds bij het aangaan of aanpassen van de fiscale eenheid is ontvangen en waarin de onderdelen van de fiscale eenheid werden vastgelegd. De Hoge Raad oordeelde eerder al dat het bestaan van de fiscale eenheid niet meer kon worden bestreden in een procedure over de aansprakelijkstelling van een onderdeel van die fiscale eenheid.
Bij een aansprakelijkstelling moet u onderzoeken of de fiscale eenheid voor de BTW daadwerkelijk is beëindigd. Als dit niet het geval is, moet u de fiscus een aangetekende brief sturen waarin u aangeeft dat u de fiscale eenheid voor de BTW wilt verbreken.
7.1.5 Recente jurisprudentie 1: de holdingresolutie
holding- resolutie
Eind vorig jaar diende een zaak voor het Gerechtshof Den Haag over een dga die een belastingadviespraktijk runde. Zijn X bv hield de aandelen van A bv, die vervolgens de aandelen hield van D bv, de feitelijke adviespraktijk. X bv had daarnaast ook alle aandelen in C bv, die deelnam in diverse vastgoedvennootschappen. X bv verzocht de Belastingdienst om als een fiscale eenheid voor de BTW te worden aangemerkt met A bv. De Belastingdienst wees het verzoek af waarop de bv de zaak met een beroep op de holdingresolutie aan de rechter voorlegde.
De holdingsresolutie
dochter- onderneming
Volgens de holdingresolutie, een besluit van het ministerie van Financiën uit 1991, mag een houdstermaatschappij die zelf géén onderneming is voor de BTW, toch een fiscale eenheid voor de BTW vormen met een dochteronderneming die wél BTW-ondernemer is. De rechtbank wees dit echter af. De bv had verzocht om een fiscale eenheid te vormen met slechts één dochter-bv. Volgens de rechter was door de holdingresolutie het vormen van een fiscale eenheid alleen mogelijk als er een eenheid gevormd werd met álle dochterondernemingen. Bovendien was het vormen van een fiscale eenheid ook niet mogelijk als de holding-bv de aandelen van de dochteronderneming alleen als belegging aanhield.
Hoger beroep
moeiende holding
concern- constructie
In hoger beroep kwam het Gerechtshof Den Haag tot een andere lezing van de holdingresolutie. De holdingresolutie bepaalt namelijk ook dat het vormen van een fiscale eenheid mogelijk is als er sprake is van een zogenoemde moeiende holding: de holding is beleidsbepalend voor de dochtermaatschappij. Zie ook 7.2.3 hierna. In zo’n geval kan de holding die zelf geen BTW-ondernemer is tóch een fiscale eenheid vormen. Volgens het Gerechtshof was het in dit geval overduidelijk dat de dga via de holding een beleidspalende functie uitoefende in het runnen van de belastingpraktijk. Hieruit vloeide voort dat de holding-bv de aandelen in de werkmaatschappij niet alleen als belegging aanhield. De hele concernconstructie was door de activiteiten van de dga gericht op het voeren van de belastingadviespraktijk. De holding mocht dus een fiscale eenheid vormen met haar dochteronderneming.
Gerechtshof Den Haag, 10 januari 2014, ECLI (verkort): 2798.
7.1.6 Recente jurisprudentie 2: de sturende rol
De holding van een bv kan onderdeel zijn van een fiscale eenheid voor de BTW met een werkmaatschappij, als deze werkmaatschappij geen vergoeding voor de werkzaamheden van de dga van de holding betaalt en de holding zelf geen BTW-ondernemer is. Volgens hof Arnhem-Leeuwarden kan dit als de holding-bv zogenoemde beleidsbepalende beslissingen neemt voor de werkmaatschappij.
De zaak
vastgoed
verwevenheid
Het draaide in deze zaak om een holding-bv met drie dochterondernemingen op het gebied van vastgoed. De aandelen van de holding waren in handen van een dga die verschillende werkzaamheden verrichtte voor één van de werkmaatschappijen. De holding wilde graag een fiscale eenheid vormen om de BTW terug te vragen van een auto die de dga voor de holding had gekocht. De holding was zelf echter geen ondernemer voor de BTW. Volgens de inspecteur kon er geen fiscale eenheid gevormd worden omdat er niet aan de voorwaarden zou worden voldaan. Er was namelijk wel sprake van financiële en organisatorische verwevenheid, maar niet van een economische verwevenheid.
Economische verwevenheid
beleids- bepalende handelingen
De inspecteur betoogde dat er geen sprake was van economische verwevenheid omdat de holding geen vergoeding kreeg voor de werkzaamheden die de dga namens haar verrichtte voor de werk-bv. De bv wees echter op de holdingresolutie. Dit besluit bepaalt dat een holding een fiscale eenheid kan vormen met een werkmaatschappij als de holding beleidsbepalend is voor de werkmaatschappij. In de praktijk nam de dga van de holding beslissingen over verhuur, onderhoud en vergunningen voor de werk-bv. Volgens de rechter zijn deze beleidsbepalende handelingen van wezenlijk economisch belang voor de werk-bv. Daarom was er wel degelijk sprake van economische verwevenheid en konden holding en werk-bv toch een fiscale eenheid BTW vormen.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 25 augustus 2015, ECLI (verkort): 6335.