4.4 Verrekening van verliezen
voegings- tijdstip
Een ingewikkeld onderwerp binnen de fiscale-eenheidsregeling is de verrekening van compensabele verliezen van de fiscale-eenheidsmaatschappijen ‘over het voegings- en ontvoegingstijdstip heen’. Het voegingstijdstip is het moment waarop een bv of andere maatschappij onder een fiscale eenheid komt te vallen. Op het ontvoegingstijdstip verdwijnt de maatschappij uit de fiscale eenheid.
4.4.1 Regels voor splitsing
voorvoegingswinst
voorvoegingsverlies
Vanzelfsprekend zult u een voorvoegingsverlies van een van de ondernemingen die tot de fiscale eenheid behoren, graag willen verrekenen met latere winsten van de fiscale eenheid (voorwaartse verliesverrekening). Een verlies van de fiscale eenheid zult u willen verrekenen met de voorvoegingswinst van een gevoegde vennootschap (achterwaartse verliesverrekening). Onder voorwaarden is dit allebei mogelijk. De belangrijkste voorwaarden voor verrekening van een voorvoegingsverlies zijn dat:
- de fiscale eenheid in het desbetreffende jaar een winst moet hebben gerealiseerd;
- de maatschappij die het voorvoegingsverlies heeft staan, in het desbetreffende jaar een eigen winst heeft, waarmee het verlies kan worden verrekend.
Eigen verlies of winst
verlies- verrekening
Verrekening van een verlies van de fiscale eenheid kan plaatsvinden met de voorvoegingswinst van een gevoegde vennootschap, als deze in dat jaar een eigen verlies heeft. Om de exacte verliesverrekening te kunnen bepalen, moet u de eigen winst of het eigen verlies van de betrokken vennootschap berekenen. Dit gebeurt volgens de regels van winstsplitsing. Bereken per maatschappij het resultaat om de voorvoegingsverliezen en -winsten te kunnen vaststellen.
4.4.2 Verliezen van vóór de samenvoeging
jaarresultaten
Bij het verrekenen van verliezen van vóór het voegingstijdstip (voorvoegingsverliezen) van een dochter met winst van de fiscale eenheid, moet u eerst het resultaat van de fiscale eenheid berekenen. U moet de jaarresultaten van de moeder en dochter(s) onderling salderen (horizontale verliesverrekening). De winst die resteert, is het fiscale-eenheidsresultaat. Dit kunt u gebruiken voor het verrekenen van voorvoegingsverliezen (verticale verliesverrekening). Dus als het fiscale-eenheidsresultaat negatief is, kunt u geen voorvoegingsverlies verrekenen. Pas als de fiscale eenheid een winst behaalt, is verrekening van voorvoegingsverliezen mogelijk.
De behaalde winst begrenst het bedrag aan te verrekenen verlies. U kunt namelijk nooit méér verlies verrekenen dan dat de fiscale eenheid aan winst heeft behaald.
Voorbeeld
positief resultaat
In jaar 1 lijdt A bv een verlies van € 60.000. In jaar 2 wordt A bv met M bv gevoegd in een fiscale eenheid. In jaar 2 behaalt M bv een negatief resultaat van € 75.000 en A bv een positief resultaat van € 100.000. Het fiscale-eenheidsresultaat is €25.000. In jaar 2 kan dus maximaal € 25.000 worden verrekend. Omdat de winst van de fiscale eenheid geheel is toe te rekenen aan A bv, kan het voorvoegingsverlies van A bv uit jaar 1 voor € 25.000 worden verrekend in jaar 2.
Afzonderlijke maatschappijen
fictieve winstsplitsing
Een andere hoofdregel, die hiervóór al kort aan de orde kwam, is dat u het voorvoegingsverlies van een dochter alleen kunt verrekenen met de fiscale-eenheidswinst voor zover de winst is toe te rekenen aan de betreffende dochter. Ook de verrekening van een fiscale-eenheidsverlies met de winst die een bv behaalde vóór het voegingstijdstip, kan alleen plaatsvinden voor zover het verlies is toe te rekenen aan de betreffende bv. Om de winst (of het verlies) aan een maatschappij toe te rekenen, wordt de methode van fictieve winstsplitsing gebruikt. Dit houdt in dat de berekening van de resultaten van de afzonderlijke maatschappijen moet plaatsvinden alsof zij zelfstandig belastingplichtig zijn. Dit is dus een uitzondering op de regel dat de dochtermaatschappijen in de moedermaatschappij zijn opgegaan. Fictieve winstsplitsing komt aan de orde bij verticale verliesverrekening.
Nadeel
voorrang
De fiscale eenheid kan als nadeel hebben dat een voorvoegingsverlies minder snel tot verrekening leidt dan zonder fiscale eenheid het geval zou zijn geweest. Dit komt door de regel dat horizontale verliesverrekening (binnen de fiscale eenheid in hetzelfde jaar) voorrang heeft ten opzichte van de verticale verliesverrekening (over verschillende jaren heen).
Een voorvoegingsverlies van een maatschappij dat vóór het voegingstijdstip bij een andere maatschappij tot uitdrukking kwam, mag niet worden verrekend met winsten die tijdens de fiscale eenheid zijn behaald.
Voorbeeld
M bv, A bv en P bv vormen sinds 2022 een fiscale eenheid. De resultaten 2021 en 2022 zijn als volgt.
| M bv | A bv | P bv | Fiscale eenheid | |
| 2021 | € 35.000 | € 25.000 | -/- € 15.000 | Geen FE |
| 2022 | € 70.000 | -/- € 80.000 | € 50.000 | € 40.000 |
- Stap 1: Horizontale verliesverrekening
zelfstandig
De resultaten van de drie bv’s worden in 2022 gesaldeerd. De horizontale verliesverrekening mag zo gunstig mogelijk worden toegepast. Het verlies van A bv mag dan ook zo veel mogelijk worden toegerekend aan M bv, omdat die zelfstandig geen verliesverrekeningsmogelijkheid heeft. Na de horizontale verliesverrekening zijn de resultaten als volgt:
| M bv | A bv | P bv | Fiscale eenheid | |
| 2021 | € 35.000 | € 25.000 | -/-€ 15.000 | Geen FE |
| 2022 | Nihil | -/- € 10.000 | € 50.000 | € 40.000 |
- Stap 2: Het restantverlies van A bv van € 10.000 wordt verrekend met de winst van P bv
| M bv | A bv | P bv | Fiscale eenheid | |
| 2021 | € 35.000 | € 25.000 | -/-€ 15.000 | Geen FE |
| 2022 | Nihil | Nihil | € 40.000 | € 40.000 |
- Stap 3: Verticale verliesverrekening. De winst van P bv uit 2022 wordt verrekend met het 2021-verlies van P bv
| M bv | A bv | P bv | Fiscale eenheid | |
| 2021 | € 35.000 | € 25.000 | Nihil | Geen FE |
| 2022 | Nihil | Nihil | € 25.000 | € 25.000 |
De fiscale eenheid moet na de horizontale en verticale verliesverrekening VPB betalen over een resultaat van € 25.000.
Voorbeeld
voorvoegingsverlies
Stel dat P bv in 2021 een voorvoegingsverlies zou hebben van € 50.000. Het verrekenen van € 10.000 zou dan niet mogelijk zijn geweest, hoewel P bv binnen de fiscale eenheid in 2022 een positief resultaat van gelijke omvang (€ 50.000) heeft behaald. Maar als er in 2022 geen fiscale eenheid zou hebben bestaan, had P bv haar gehele voorvoegingsverlies uit 2021 van € 50.000 kunnen verrekenen. Worden er binnen de fiscale eenheid verliezen geleden, dan moet u bij de verticale verliesverrekening ook rekening houden met de achterwaartse verliesverrekening van één jaar.
4.4.3 Uit de fiscale eenheid
Vanaf het ontvoegingstijdstip (het moment waarop een vennootschap uit de fiscale eenheid stapt) mag de dochtermaatschappij haar voorvoegingsverliezen verrekenen die tijdens het bestaan van de fiscale eenheid nog niet zijn verrekend.
Verliezen meenemen
gezamenlijk verzoek
Verder mag de dochtermaatschappij de verliezen van de fiscale eenheid verrekenen die aan haar zijn toe te rekenen. Dat mag echter niet zomaar. Dat blijkt weer uit een zaak bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant (21 september 2021, ECLI (verkort): 4835) waarin de rechter het volgende benadrukte:
- moeder en dochter moeten hiertoe een gezamenlijk verzoek indienen bij de Belastingdienst; en
- op moeder- en dochtermaatschappij rust de bewijslast dat die verliezen inderdaad aan de dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.
Volgens het beleid moeten óf alle verliezen van de dochter meegaan óf geen. Een tussenweg, waarbij een deel van de verliezen meegaat, zou niet mogelijk zijn. Toch stemt de Belastingdienst vaak in met een verzoek om de aannemelijk gemaakte verliezen mee te geven aan de dochter.
fiscale-eenheidverlies
Hierna volgt een voorbeeld van de toerekening van een fiscale-eenheidverlies aan de dochtermaatschappijen van B bv: S bv en T bv. Geen van de bv’s heeft een voorvoegingsverlies. De resultaten over 2022 zijn als volgt:
| B bv | S bv | T bv | Fiscale eenheid | |
| Nihil | Nihil | Nihil | Nihil | |
| 2022 | € 70.000 | -/-€ 80.000 | -/-€ 30.000 | € 40.000 |
ontvoeging
De winst van B bv komt in mindering op de verliezen van de dochters. De winst van € 70.000 komt voor € 51.000 (80/110 x € 70.000) in mindering op het verlies van S bv en voor € 19.000 (30/110 x € 70.000) in mindering op het verlies van T bv. Bij een ontvoeging van S bv krijgt zij op verzoek een verlies mee van € 29.000 (€ 80.000 -/- € 51.000). Bij een ontvoeging van T bv krijgt zij op verzoek een verlies mee van € 11.000 (€ 30.000 -/- € 19.000).
Verbonden verliezen
Een belangrijk aandachtspunt is dat verliezen verbonden moeten zijn aan een bepaalde maatschappij en niet aan een bepaalde activiteit. Verliezen die met een specifieke activiteit zijn geleden, kunnen daarom niet worden meegegeven aan de vennootschap die deze activiteit verkrijgt.
Afzonderlijke dochters
moment van ontvoegen
Houd ook in uw achterhoofd dat u verliezen moet meegeven aan de afzonderlijke dochters en niet aan een opvolgende fiscale eenheid, ook niet als de verliezen uitsluitend afkomstig zijn van bv’s die deel uitmaken van die opvolgende fiscale eenheid. Bij verkoop of koop van een dochter uit een fiscale eenheid, zijn de resultaten van de fiscale eenheid tot het moment van ontvoegen van belang voor het bepalen van de mee te geven verliezen aan de te ontvoegen dochter.
Houd tijdens het bestaan van de fiscale eenheid goed bij wat het fiscale resultaat van elke vennootschap is. Dit kan van groot belang zijn bij een toekomstige verbreking van de fiscale eenheid, maar ook bij de bepaling van het mee te geven verlies.
Toerekening
Binnen de fiscale eenheid worden alle winsten en verliezen van de vennootschappen toegerekend aan de moeder, aangezien de VPB-aangifte voor haar rekening komt. Dit betekent dat u eventuele nog niet verrekende winsten en verliezen uit de voorgaande jaren bij verbreking van de fiscale eenheid toerekent aan de moeder.
Onder voorwaarden kunnen verliezen echter worden meegegeven aan de dochter die deze verliezen heeft geleden. Dit kan interessant zijn als u de aandelen in de dochter verkoopt. Behaalt de nieuwe eigenaar met deze bv in de toekomst winst, dan kan hij deze nog niet verrekende verliezen mogelijk gebruiken. Hij kan zijn winsten dan verrekenen met de meegegeven verliezen.
Uitzondering
zuiveren
In principe mogen de moeder en de dochters hun eigen voorvoegingsverliezen na de ontvoeging verrekenen met behaalde winsten. Een uitzondering geldt voor de winst die door een vennootschap zelf is behaald, maar die door de overdracht van een vermogensbestanddeel feitelijk afkomstig is van een andere fiscale-eenheidsmaatschappij. In dat geval moet u de winst zuiveren van de ‘overgenomen’ winst.