2.3 Kenmerken van fiscale aansprakelijkheidsrecht
Leidraad
Bij het aansprakelijk stellen van een derde moet de ontvanger zich houden aan:
- de wettelijke regels uit de Invorderingswet;
- het beleid van de Leidraad Invordering 2008;
- de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Aanslag
Grondwet
Zo mag de ontvanger een derde pas aansprakelijk stellen als er ook een aanslag is opgelegd aan de belastingschuldige. Belastingen mogen op grond van de Grondwet alleen worden geheven uit de wet. Dit betekent dat voor een aansprakelijkstelling van een derde er altijd een aanslag moet zijn die is opgelegd aan de belastingschuldige. Zonder een aanslag kan er ook geen aansprakelijkstelling plaatsvinden. Dit heeft de Hoge Raad op 4 november 2022 nogmaals duidelijk gemaakt in het Tradman-arrest.
Gevolgen van het Tradman-arrest
failliet
belastingfraude
In het Tradman-arrest waren meerdere vennootschappen failliet verklaard waarbij fiscale schulden bleken te zijn ontstaan. Hiervoor waren geen aanslagen opgelegd, omdat de termijn daarvoor was verstreken. De bestuurders van de vennootschappen waren wegens die fiscale malversaties, ofwel belastingfraude, veroordeeld tot gevangenisstraffen.
Trustkantoren
De vennootschappen waren bij het opzetten van de fiscale constructies geholpen door een aantal trustkantoren. De ontvanger had deze trustkantoren en hun bestuurders aansprakelijk gesteld op grond van de onrechtmatige daad (medewerking verlenen aan fiscale malversaties). De Hoge Raad heeft uiteindelijk geoordeeld dat de Staat alleen belastingen kan heffen uit de wet. Dit betekent dat als er geen aanslag is opgelegd er ook geen aansprakelijkstelling kan plaatsvinden. De aansprakelijkstelling werd dan ook vernietigd.
2.3.1 Schuld- en risicoaansprakelijkheid
Er wordt een onderscheid gemaakt tussen schuldaansprakelijkheid en risicoaansprakelijkheid.
Schuldaansprakelijkheid
verwijtbaar handelen
Bij een schuldaansprakelijkheid moet er sprake zijn van schuld. De aansprakelijkgestelde moet dan verwijtbaar hebben gehandeld. Het is gebruikelijk dat degene die een ander aansprakelijk stelt, moet bewijzen dat er sprake is van verwijtbaar handelen. In het fiscale aansprakelijkheidsrecht zijn er in een aantal aansprakelijkheidsbepalingen ‘bewijsvermoedens’ opgenomen om de ontvanger te helpen bij een aansprakelijkstelling.
omkering bewijslast
Een bewijsvermoeden betekent dat vermoed wordt dat een derde verwijtbaar heeft gehandeld als aan bepaalde voorwaarden is voldaan. Dit komt feitelijk neer op omkering van de bewijslast. In dat geval moet de derde het tegenbewijs leveren dat er geen sprake is van verwijtbaar handelen.
Een voorbeeld van een schuldaansprakelijkheid met zo’n bewijsvermoeden is de bestuurdersaansprakelijkheid waarop nader wordt ingegaan in hoofdstuk 5.
Risicoaansprakelijkheid
Bij een risicoaansprakelijkheid bestaat er al aansprakelijkheid als voldaan is aan een aantal voorwaarden van de betreffende aansprakelijkheidsbepaling. Hierbij speelt bijvoorbeeld schuld of verwijtbaar handelen geen rol. Zelfs als een derde volledig te goeder trouw heeft gehandeld bestaat bij de risicoaansprakelijkheid al aansprakelijkheid. Voorbeelden van fiscale risicoaansprakelijkheidsbepalingen zijn de inleners- en ketenaansprakelijkheid (zie hoofdstuk 7 en 8).
2.3.2 Aansprakelijkheid voor bestuurlijke boete
aannemelijk
Bij het opleggen van een aanslag kan de inspecteur onder voorwaarden een bestuurlijke boete opleggen aan de belastingschuldige. Dit is meestal aan de orde als de belastingschuldige verwijtbaar heeft gehandeld. Die verwijtbaarheid kan niet automatisch worden doorgevoerd naar de aansprakelijkgestelde. Daarom is in de wet opgenomen dat een aansprakelijkgestelde alleen aansprakelijk kan zijn voor die bestuurlijke boete als de ontvanger aannemelijk kan maken dat de aansprakelijkgestelde ook zelfstandig kan worden verweten dat die boete is opgelegd. Bij de inleners- en ketenaansprakelijkheid is aansprakelijkheid voor de bestuurlijke boete wettelijk niet mogelijk.
2.3.3 Vrijwaring en niet verwijtbaar handelen
g-rekening
De aansprakelijkheidsbepalingen bevatten soms ook vrijwaringsbepalingen. Dit betekent dat als wordt voldaan aan een aantal voorwaarden de ontvanger de derde niet aansprakelijk kan stellen voor de belastingschuld. Een voorbeeld hiervan is het storten van bedragen op geblokkeerde bankrekeningen (g-rekening) bij de inleners- en ketenaansprakelijkheid.
Verweer
Een aantal bepalingen in de Invorderingswet geven ook de mogelijkheid om verweer te voeren, omdat er geen sprake is van verwijtbaar handelen van de aansprakelijk gestelde derde. In die gevallen heeft die derde onder voorwaarden de mogelijkheid om te bewijzen dat hem geen verwijt kan worden gemaakt dat de belastingen niet zijn voldaan. Als die derde dat bewijs kan leveren, zal de aansprakelijkstelling worden vernietigd.
2.3.4 Aansprakelijkstelling bij beschikking
belasting-rechter
civiele rechter
Om een derde aansprakelijk te stellen moet de ontvanger een aansprakelijkheidsbeschikking opmaken, waartegen de aansprakelijkgestelde bezwaar (bij de ontvanger) en beroep (bij de belastingrechter) kan aantekenen. In hoofdstuk 3 wordt nader ingegaan op de wijze waarop een aansprakelijkstelling plaatsvindt. Er is wel een uitzondering als het gaat om een aansprakelijkstelling op grond van een onrechtmatige daad. Dan is sprake van een aansprakelijkstelling via de civiele rechter, en kan de aansprakelijkheid dan ook alleen plaatsvinden door een uitspraak van de civiele rechter.
2.3.5 Geen verjaring van aansprakelijkstelling
Er bestaat bij de meeste aansprakelijkheidsbepalingen geen verjaringstermijn. Zolang de invordering bij de belastingschuldige nog mogelijk is, bestaat er ook de mogelijkheid om een derde aansprakelijk te stellen. Het recht van de ontvanger om een belastingschuld in te vorderen bij de belastingschuldige verjaart na verloop van vijf jaar nadat de wettelijke betalingstermijn is verstreken.
Verjaringstermijn stuiten
aanmaning
verjarings-termijn
De verjaringstermijn mag de ontvanger wel tussentijds ‘stuiten’. Dit wil zeggen dat door bijvoorbeeld een betekening van een dwangbevel of (opnieuw) een schriftelijke aanmaning, een nieuwe vijfjaarstermijn gaat lopen. Pas als de ontvanger door de verjaringstermijn de belastingschuld niet meer mag invorderen bij belastingschuldige, verdwijnt ook de mogelijkheid tot aansprakelijkstelling.
Voorbeeld verjaring aansprakelijkstelling
dwanginvordering
Een aanslag heeft een datum van uiterste betaling van 12 maart 2019. Op 20 april 2019 wordt een dwangbevel betekend voor deze aanslag. Vanaf dat moment gaat een nieuwe verjaringstermijn lopen van vijf jaar. Deze eindigt dan op 21 april 2024. De ontvanger kan met ingang van 21 april 2024 geen derde meer aansprakelijk stellen. Ook als er al een aansprakelijkheidsprocedure is gestart zal na verjaring van de dwanginvordering deze weer moeten worden ingetrokken. Vandaar dat ontvangers bij het aansprakelijk stellen goed moeten letten op de verjaringstermijn van de dwanginvordering bij de belastingschuldige en zo nodig die verjaring (tussentijds) moeten stuiten door bijvoorbeeld een schriftelijke aanmaning.
2.3.6 Aansprakelijkheidsonderzoek
invorderingsonderzoek
De ontvanger kan bij een belastingschuldige een invorderingsonderzoek starten. Daarbij wordt dan onderzocht welke vermogensbestanddelen de belastingschuldige heeft waarop verhaal kan worden gezocht. De ontvanger heeft echter ook de mogelijkheid om een aansprakelijkheidsonderzoek te starten bij de belastingschuldige, maar ook bij een potentieel aansprakelijk te stellen derde. Daarbij heeft de aansprakelijk te stellen persoon dezelfde rechten en plichten als bij iedere andere fiscale controle.