8.1 De BTW-positie van de dga
dga
Voor de directeur-grootaandeelhouder (dga) van een bv geldt dat deze géén BTW-ondernemer is voor de werkzaamheden die hij verricht op grond van de arbeidsovereenkomst die hij met zijn bv heeft gesloten. In principe kan een dga dus geen deel uitmaken van een fiscale eenheid.
Beleidsbepalend
De jurisprudentie maakt duidelijk dat de rol die een dga binnen verschillende bv’s in een holding speelt, beslissend is voor de vraag of de bv’s een fiscale eenheid voor de BTW kunnen vormen. Zo besliste Gerechtshof Den Haag dat een beleidsbepalende functie van de dga in een moeiende holding vorming van een fiscale eenheid voor de BTW met één dochter-bv mogelijk maakt (zie paragraaf 8.1.5 en 8.1.6).
8.1.1 De dga en zijn holding
personal holding
management- overeenkomst
Een bekende bedrijfsstructuur is die waarin de dga houder is van alle aandelen van de personal holding, die op haar beurt alle aandelen heeft in de werkmaatschappij. Voor de directievoering brengt de holding een managementvergoeding in rekening aan de werkmaatschappij. De afspraken worden vastgelegd in een managementovereenkomst. De dga staat op de loonlijst van de personal holding en via de managementovereenkomst wordt een deel van zijn (arbeids)kosten doorbelast aan de werkmaatschappij. Zie onderstaand kader.
Bedrijfsstructuur en managementovereenkomst
8.1.2 De holding en de werkmaatschappij
onderlinge prestatie
Als tussen de (personal) holding en de werkmaatschappij een fiscale eenheid voor de BTW bestaat, hoeft de holding-bv geen BTW te berekenen over de managementvergoeding. Er is dan immers sprake van een onderlinge prestatie. Dit kan voordelig uitpakken, vooral als de werkmaatschappij geen met BTW belaste prestaties verricht. In dat geval kan zij de in rekening gebrachte BTW namelijk niet aftrekken, zodat dit een extra kostenpost zou opleveren. Als vanwege de fiscale eenheid geen BTW wordt berekend, levert dit dus direct een financieel voordeel op.
Minder dan 50% van de aandelen
factuur
boete
Als de holding-bv minder dan 50% van de aandelen van de werkmaatschappij bezit, is er géén fiscale eenheid voor de BTW mogelijk. In dat geval moet de holding over de managementvergoeding 21% BTW in rekening brengen aan de werkmaatschappij. Het managen van de werkmaatschappij is namelijk een activiteit in het economisch verkeer, waardoor de holding een BTW-ondernemer is. De holding móet aan de werkmaatschappij een factuur uitreiken. Op basis van deze factuur kan de werkmaatschappij de in rekening gebrachte BTW terugvragen. Facturering is hier toch verplicht. Als u de managementvergoeding in rekening-courant tussen de bv’s zou verrekenen (dus zonder facturen), kan de Belastingdienst de niet-afgedragen BTW naheffen én een boete opleggen.
8.1.3 De dga en de holding
Van der Steenarrest
Over het BTW-ondernemerschap van de dga is jarenlang jaren veel te doen geweest. In 2007 besliste het Europese Hof van Justitie in het ‘Van der Steenarrest’ dat een dga in principe geen ondernemer is voor de BTW en dus ook niet tot een fiscale eenheid voor de BTW kan behoren.
Verbreking fiscale eenheid
Na deze Europese uitspraak dienden veel dga’s een verzoek tot verbreking van de fiscale eenheid in. In een besluit gaf de staatssecretaris van Financiën aan dat hij de fiscale eenheid zou (laten) ontbinden als de dga in de periode 2002-2007 samen met één andere BTW-ondernemer een eenheid vormde. Deze verbrekingen en aanpassingen hebben ook daadwerkelijk plaatsgevonden.
Gevolgen arrest
hoofdelijke aansprakelijk
BTW-schulden
De gevolgen van het Van der Steenarrest voor de hoofdelijke aansprakelijkheid voor BTW-schulden van fiscale eenheden die in de periode 2002-2007 hebben bestaan, zijn nog niet geheel duidelijk. Hier spelen namelijk twee visies:
8.1.4 Dga centraal in fiscale eenheid
bezwaar
beschikking
In de loop der tijd hebben diverse rechters zich over deze kwestie gebogen en uitspraken gedaan die strookten met de eerste visie. Zo bevestigde Rechtbank Breda de aansprakelijkstelling van een bv (voor schulden die binnen de fiscale eenheid zijn ontstaan), omdat de bv nooit bezwaar maakte tegen de beschikking van de Belastingdienst. Omdat de bezwaartermijn al ruimschoots was verstreken, stond deze beschikking onherroepelijk vast. De aansprakelijkstelling hing dus af van de beschikking, die destijds bij het aangaan of aanpassen van de fiscale eenheid is ontvangen, en waarin de onderdelen van de fiscale eenheid werden vastgelegd.
Bij een aansprakelijkstelling moet u onderzoeken of de fiscale eenheid echt is beëindigd. Als dit niet het geval is, moet u de fiscus een aangetekende brief sturen waarin u aangeeft dat u de fiscale eenheid wilt verbreken.
8.1.5 Jurisprudentie over de holdingresolutie
Een dga runde een belastingadviespraktijk. Zijn X bv hield de aandelen van A bv, die vervolgens de aandelen hield van D bv, de feitelijke adviespraktijk. X bv had ook alle aandelen in C bv, die deelnam in diverse vastgoedvennootschappen. X bv verzocht de Belastingdienst om als een fiscale eenheid voor de BTW te worden aangemerkt met A bv. De Belastingdienst wees het verzoek af waarop de bv de zaak met een beroep op de holdingresolutie aan de rechter voorlegde (10 januari 2014, ECLI (verkort): 2798).
De holdingsresolutie
moeiende holding
Volgens de holdingresolutie, een besluit van het ministerie van Financiën uit 1991, mag een houdstermaatschappij die zelf géén onderneming is voor de BTW, toch een fiscale eenheid voor de BTW vormen met een dochteronderneming die wél BTW-ondernemer is. Volgens Gerechtshof Den Haag bepaalt de holdingresolutie dat het vormen van een fiscale eenheid ook mogelijk is als er sprake is van een moeiende holding: de holding is beleidsbepalend voor de dochter (zie ook paragraaf 8.2.3). In zo’n geval kan de holding die zelf geen ondernemer is tóch een fiscale eenheid vormen.
Beleidspalende functie
belegging
Volgens het hof was het overduidelijk dat de dga via de holding een beleidsbepalende functie uitoefende in het runnen van de belastingpraktijk. De holding hield de aandelen in de werkmaatschappij dus niet alleen als belegging aan. De hele concernconstructie was door de activiteiten van de dga gericht op het voeren van de adviespraktijk. De holding mocht dus een fiscale eenheid vormen met haar dochter.
Om als niet-ondernemer opgenomen te worden in een fiscale eenheid op basis van de holdingresolutie, moet de niet-ondernemer kunnen aantonen dat hij een beleidsmatige en sturende rol vervult in het concern. De Hoge Raad heeft dit duidelijk gemaakt.